Uma das opções de evitar maior tributação na transmissão da herança para os filhos é doar-lhes imóveis com reserva de usufruto para os doadores.
Desse modo, o ITCMD incide apenas sobre a doação da nua propriedade dos imóveis, que corresponde a 2/3 do valor do bem. Isso porque deduz-se da base de cálculo do ITCMD o valor referente ao usufruto: 1/3 do valor do bem.
O usufruto é um direito real limitado (de usar e fruir) sobre bem alheio.
O usufrutuário pode usar e explorar economicamente o bem (art. 1390 do CC), mas não é o proprietário do bem, pois a respectiva propriedade permanece com o nu-proprietário, privado dos direitos de usar e fruir o bem, detidos pelo usufrutuário, até a extinção de tal gravame incidente sobre o bem.
O ITCMD incide na doação da nua-propriedade, mas não na extinção do usufruto, pela morte do doador usufrutuário.
Entretanto, o ITCMD não incide sobre a consolidação da propriedade do bem na pessoa do nu proprietário, quando da extinção do usufruto (art. 1410 do CC), porque ela não corresponde a uma transmissão de propriedade, mas à mera liberação de um gravame sobre o bem (art. 155, I da CF)
Apesar do Fisco de alguns Estados exigirem o ITCMD na extinção do usufruto e na consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário, sob o argumento de que a consolidação representa aquisição da parte restante do domínio do bem, pelo nu proprietário, e, por isso, deve ser tributável, já há jurisprudência dominante, no sentido de que tributar a extinção do usufruto e a consolidação da propriedade na pessoa do nu proprietário seria uma bitributação, porque o ITCMD já foi recolhido quando da doação de 2/3 do bem ao nu proprietário dele. O TJ/SP já decidiu nesse sentido, conforme exemplo abaixo:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITCMD. EXTINÇÃO DE USUFRUTO. CONSOLIDAÇÃO DA PROPRIEDADE. NÃO INCIDÊNCIA. SEGURANÇA CONCEDIDA. RECURSO DESPROVIDO. I. Caso em exame Mandado de segurança impetrado pelo nu-proprietário contra ato de autoridade fazendária que exigiu o recolhimento de 1/3 do valor do ITCMD, para o cancelamento de usufruto, cuja nua-propriedade havia sido objeto de doação com reserva de usufruto. A r. sentença concedeu a ordem para afastar a exigência de recolhimento do tributo. (…) III. Razões de decidir 1. A extinção do usufruto, seja por morte ou renúncia, não se equipara à transmissão de bem causa mortis ou doação, tratando-se apenas da consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário. O direito de propriedade é uno e o fato gerador do ITCMD ocorreu no momento da doação, conforme a base de cálculo estabelecida no art. 9º da Lei Estadual n. 10 .705/2000. 2. O art. 6º, I, f da Lei n. 10.705/2000 prevê a isenção do ITCMD na hipótese de extinção do usufruto quando o nu-proprietário for o instituidor. 3. Não é possível exigir o pagamento do tributo sem que haja lei que determine sua incidência para a consolidação da propriedade. Iv. Dispositivo e tese Reexame necessário e recurso de apelação do Estado desprovidos. (…)
(TJ-SP – Apelação Cível: 10119739120248260066 Barretos, Relator.: Antonio Carlos Villen, Data de Julgamento: 17/11/2025, 10ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 17/11/2025).”
O TJ/DF também entende que não cabe o ITCMD na extinção do usufruto, conforme a decisão abaixo:
“TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE TRIBUTO. NÃO INCIDÊNCIA DE ITCD NA EXTINÇÃO DE USUFRUTO VITALÍCIO POR FALECIMENTO DO USUFRUTUÁRIO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. 1. Nota-se que foram recolhidos o ITBI incidente na compra e venda e o ITCD incidente na instituição do usufruto vitalício. 2 . Sabe-se que o usufruto é um direito real, fundamentado no art. 1.225, IV, do CC, e que entre as situações que acarretam a sua extinção, há o falecimento, conforme previsão do art. 1 .410, I, do CC. 2.1. Nesse sentido, a morte do usufrutuário constitui, em verdade, a extinção do usufruto, e não uma transmissão do direito real, havendo apenas a consolidação da propriedade plena na pessoa do nu-proprietário, não sendo fato gerador do imposto, ante a ausência de previsão legal, por respeito ao princípio da legalidade. 3. Recurso conhecido e desprovido.
(TJ-DF 0711286-05.2023 .8.07.0018 1872303, Relator.: CARLOS PIRES SOARES NETO, Data de Julgamento: 29/05/2024, 1ª Turma Cível, Data de Publicação: 19/06/2024).”
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem decidido, de forma predominante, no sentido de que não há fato gerador do ITCMD nessa situação (considerando-se o princípio da legalidade), porque a morte do usufrutuário extingue o usufruto e não configura transmissão patrimonial. Um dos recursos especiais analisados pelo STJ nesse sentido foi o seguinte:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ITCMD. EXTINÇÃO DE USUFRUTO VITALÍCIO PELO FALECIMENTO DO USUFRUTUÁRIO. CONSOLIDAÇÃO DA PROPRIEDADE PLENA NA PESSOA DO NU-PROPRIETÁRIO. AUSÊNCIA DE TRANSMISSÃO PATRIMONIAL. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR DO IMPOSTO. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DO ACÓRDÃO RECORRIDO. COMPETÊNCIA DO STF. LEGISLAÇÃO LOCAL. INVIABILIDADE DE ANÁLISE EM RECURSO ESPECIAL. SÚMULA 280/STF. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO.
(STJ, REsp 2.175.255/DF, Rel. Min. Regina Helena Costa, decisão monocrática, julgado em 09 out. 2024, DJe 11 out. 2024).
Concluindo, há fundamento constitucional e legal, além de jurisprudência, no sentido de que o ITCMD não incide sobre a extinção do usufruto, com a consequente consolidação da propriedade do bem, na pessoa do nu proprietário.
São Paulo, 16 de março de 2026
Maria Clara Villasbôas Arruda
Antonio Pedro Villasbôas Arruda